30.12.2011

Ikaalisten käräjäoikeuden tuomio 28.5.2009

Käräjäoikeus luki A:n ja B:n syyksi 1) kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen (18.6.2002 - 30.4.2007), 2) törkeän veropetoksen (arvonlisävero, 15.8.2002 - 15.2.2007) sekä lisäksi A:n syyksi 3) törkeän veropetoksen (tulovero, 1.1.2002 - 31.10.2007) ja B:n syyksi 4) törkeän veropetoksen (tulovero, 1.1.2002 - 31.10.2007). Käräjäoikeus tuomitsi A:n yhteiseen 10 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen 80 päiväsakon oheissakkoineen ja B:n yhteiseen 1 vuoden vankeusrangaistukseen sekä määräsi heidät liiketoimintakieltoon.

Asian ovat ratkaisseet laamanni Juhani Rokala ja lautamiehet

Turun hovioikeuden tuomio 10.3.2010

A ja B valittivat hovioikeuteen ja vaativat muun ohella, että syyte jätetään ne bis in idem -kiellon vuoksi syytekohtien 2 - 4 osalta tutkimatta.

Hovioikeus jätti veropetossyytteet tutkimatta kokonaan ja tuomitsi A:n ja B:n kirjanpitorikoksesta ja törkeästä kirjanpitorikoksesta, A:n 5 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen ja B:n 6 kuukauden vankeusrangaistusta vastaavaan yhdyskuntapalveluun sekä pysytti liiketoimintakiellot.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Lauri Vihervaara, Arto Suomi ja Matti Jalava.

Perustelut

Asian tausta ja alempien oikeuksien ratkaisut

1. Lounais-Suomen yritysverotoimisto on 29.10.2008 tekemillään kahdella päätöksellä määrännyt elinkeinoyhtymä A:lle ja B:lle (elinkeinoyhtymä) jälkiverotuksin arvonlisäveroa, 3 100 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2005 ja sanotulle määrälle veronkorotusta 50 prosentin mukaan 1 550 euroa sekä 850 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2006 ja veronkorotusta 50 prosentin mukaan 425 euroa.

2. Satakunnan verotoimisto on 30.1.2009 määrännyt A:lle ja B:lle jälkiverotuksin veronkorotusta verovuosilta 2003 - 2006 seuraavasti:

A

• verovuoden 2003 tuloon on lisätty 58 576 euroa, veronkorotus 2 000 euroa
• verovuoden 2004 tuloon on lisätty 35 374 euroa, veronkorotus 1 500 euroa
• verovuoden 2005 tuloon on lisätty 10 988 euroa, veronkorotus 500 euroa
• verovuoden 2006 tuloon on lisätty 22 118 euroa, veronkorotus 800 euroa

B

• verovuoden 2003 tuloon on lisätty 68 500 euroa, veronkorotus 3 000 euroa
• verovuoden 2004 tuloon on lisätty 38 550 euroa, veronkorotus 1 900 euroa
• verovuoden 2005 tuloon on lisätty 9 900 euroa, veronkorotus 400 euroa
• verovuoden 2006 tuloon on lisätty 33 250 euroa, veronkorotus 1 600 euroa.

3. Ikaalisten käräjäoikeus on 4.9.2009 vireille tulleessa rikosasiassa tuomiollaan 28.5.2009 tuominnut A:n ja B:n vankeusrangaistuksiin, syytekohdassa 2 molemmat törkeästä veropetoksesta (kysymys arvonlisäverosta, tekoaika 15.8.2002 - 15.2.2007), syytekohdassa 3 A:n törkeästä veropetoksesta (kysymys tuloverosta, tekoaika 1.1.2002 - 31.10.2007) ja syytekohdassa 4 B:n törkeästä veropetoksesta (kysymys tuloverosta, tekoaika 1.1.2002 - 31.10.2007).

4. Syytekohdassa 2 A:n ja B:n syyksi on syytteen mukaisesti luettu se, että he olivat yhdessä harjoittaessaan arvonlisäverovelvollista rakennustoimintaa veron välttämistarkoituksessa laiminlyöneet antaa toiminnastaan mitään ilmoituksia verottajalle, minkä seurauksena liiketoiminnasta oli jäänyt määräämättä arvonlisäveroa 19 300 euroa vuonna 2003, 10 100 euroa vuonna 2004, 3 100 euroa vuonna 2005 ja 850 euroa vuonna 2006 eli yhteensä 33 350 euroa.

5. Syytekohdassa 3 A:n ja syytekohdassa 4 B:n syyksi on syytteen mukaisesti edelleen luettu se, että he olivat antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta aiheuttaneet veron määräämisen liian alhaiseksi. A oli jättänyt ilmoittamatta verottajalle tulojaan vuosilta 2003 - 2006 yhteensä 127 056 euroa ja B samalta ajalta 150 200 euroa. A:lle oli jäänyt määräämättä veroa sanotulta ajalta 43 748 euroa ja B:lle 62 799 euroa.

6. Turun hovioikeus on 10.3.2010 antamallaan tuomiolla jättänyt veropetoksia koskevan syytteen syytekohdissa 2 - 4 kaikilta osin tutkimatta.

7. Perusteluinaan hovioikeus on muun ohella lausunut, että elinkeinoyhtymälle oli syytekohtaan 2 liittyen määrätty arvonlisäveron veronkorotusta yhteensä 1 975 euroa tilikausilta 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006. Tätä aikaisemmalta ajalta veronkorotusta ei ollut määrätty ilmeisesti sen vuoksi, että arvonlisäverolain 179 §:n mukaan jälkiverotus voitiin toimittaa kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jolta vero olisi tullut maksaa. Verotuspäätös oli tehty 29.10.2008 ja verotarkastuskertomuskin oli valmistunut vasta 29.8.2008.

8. Tuloveron korotusta oli määrätty A:lle syytekohtaan 3 liittyen verovuosilta 2003 - 2006 yhteensä 4 800 euroa ja B:lle syytekohtaan 4 liittyen samoilta verovuosilta yhteensä 6 900 euroa.

9. Syytekohdassa 2 tarkoitetun arvonlisäverotuksen osalta hovioikeus on lisäksi todennut, että tilikautta 1.1. - 31.12.2005 koskevaan verotukseen olisi tullut hakea oikaisua viimeistään 31.12.2008 ja tilikautta 1.1. - 31.12.2006 koskevaan verotukseen viimeistään 31.12.2009. Kun verotukseen ei ollut haettu muutosta, se oli jäänyt näiltä osin lopulliseksi.

10. Syytekohdissa 3 ja 4 tarkoitetun tuloverotuksen osalta hovioikeus on todennut, että vero ja veronkorotus olivat jääneet verovuodelta 2003 lopullisiksi, koska A ja B eivät olleet hakeneet muutosta oikaisuvaatimuksen tekemällä verotuspäätökseen viimeistään 31.12.2009, ja että verovuosia 2004 - 2006 koskeva muutoksenhakumahdollisuus oli edelleen avoinna.

11. Arvonlisäveron korotusta ei ollut lainkaan määrätty 1.1.2005 edeltäneiltä tilikausilta ja syytekohdissa 3 ja 4 tarkoitetut tuloverotukset veronkorotuksineen olivat jääneet lopullisiksi ainoastaan verovuoden 2003 osalta.

12. Hovioikeus on katsonut, että A:n ja B:n menettelyä kussakin syytekohdassa 2, 3 ja 4 oli pidettävä yhtenä rikoksena.

13. Johtopäätöksinään hovioikeus on lausunut, että ne bis in idem -kiellon nojalla tutkimatta jätettävä osuus syytekohdissa 2 - 4 tarkoitetuista veropetoksista oli ajallisesti merkittävä. Tuon osuuden laajuus määräytyi lisäksi ainakin osittain sattumanvaraisten seikkojen perusteella. Verotuspäätöksen tekoajankohdasta johtuen veronkorotusta arvonlisäveroille 1.1.2005 edeltävältä ajalta ei ollut voitu enää määrätä ja tuloverojen osalta veronkorotusten lopullisuuteen vaikutti se, milloin syyteasia tuli tuomioistuimessa käsiteltäväksi. Menettelyn osittainen syyksilukeminen olisi tämän sattumanvaraisuuden vuoksi ongelmallista oikeuskäytännön ennustettavuuden kannalta. Kun A:n ja B:n menettelyä kussakin syytekohdassa oli lisäksi pidettävä ainoastaan yhtenä rikoksena, syyte oli näiden kohtien osalta jätettävä tutkimatta kokonaan.

14. Asiassa on riidatonta, että syytteet perustuvat samoihin ilmoittamatta jättämisiin, jotka ovat olleet elinkeinoyhtymälle ja A:lle ja B:lle määrättyjen veronkorotusten perusteena ja etteivät A ja B ole hakeneet muutosta jälkiverotuspäätöksiin.

15. Asiassa on kysymys siitä, miten edellä kerrotut A:lle ja B:lle määrätyt veronkorotukset on otettava huomioon arvioitaessa syytekohdissa 2 - 4 tarkoitettua A:n ja B:n menettelyä.

Sovellettavat säännökset ja oikeusohjeet

16. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetään valtionsisäisestä kahteen kertaan syyttämistä tai tuomitsemista koskevasta kiellosta (ne bis in idem -kielto). Artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

17. Korkein oikeus on ratkaisuissaan KKO 2010:45, 2010:46 ja 2010:82 katsonut, että hallinnollisessa menettelyssä määrättyä veronkorotusta oli käsitellyissä tapauksissa pidettävä Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisen kannalta mainitun ne bis in idem -kiellon piiriin kuuluvana rikosoikeudelliseen seuraamukseen rinnastettavana seuraamuksena.

18. Arvioitaessa sitä, milloin veronkorotus oli esteenä veropetossyytteen käsittelemiselle, ratkaiseva merkitys edellä mainituissa ratkaisuissa on annettu sille, onko veronkorotus tullut lopulliseksi ennen syytteen vireilletuloa. Estettä veropetossyytteen tutkimiselle ei ole katsottu olevan tilanteessa, jossa veronkorotusasia oli vireillä tai veronkorotusratkaisu tuli lopulliseksi rikosoikeudenkäynnin aikana. Lopulliseksi ratkaisu on sanotussa merkityksessä katsottu silloin, kun siihen ei voitu hakea muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin. Verojen ja maksujen täytäntöönpanolaissa tarkoitettua perustevalitusta ei ole pidetty tällaisena muutoksenhakukeinona. (KKO 2010:45, kohdat 45 ja 46, KKO 2010:46, kohdat 46 ja 47, KKO 2010:82, kohdat 18 - 22 ja 28).

19. Elinkeinoyhtymän arvonlisäverotukseen sovellettavan arvonlisäverolain 193 §:n 2 momentin (940/1999) mukaan verovelvollisen valitusaika oli kolme vuotta tilikauden tai, jos päätös koski useita tilikausia, niistä viimeisen päättymisestä lukien, kuitenkin aina vähintään 60 päivää arvonlisäverotusta koskevan päätöksen tiedoksisaannista.

20. A:n ja B:n tuloverotukseen sovellettavan verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n 1 momentin mukaan oikaisuvaatimus oli tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Pykälän 2 momentin (505/1998) mukaan oikaisuvaatimus saatiin tehdä 1 momentissa säädetyn määräajan estämättä 60 päivän kuluessa siitä päivästä, jona muutoksenhakuun oikeutettu oli saanut verotuksen muuttamista koskevasta päätöksestä tiedon.

Veronkorotusratkaisujen lopullisuus tässä tapauksessa

21. Elinkeinoyhtymälle määrättyihin arvonlisäveron veronkorotuksiin on kohdassa 19 mainituin tavoin tullut hakea muutosta tilikautta 1.1. - 31.12.2005 koskien viimeistään 31.12.2008 ja tilikautta 1.1. - 31.12.2006 koskien viimeistään 31.12.2009. A:lle ja B:lle määrättyihin tuloveron veronkorotuksiin on kohdasta 20 ilmenevän perusteella tullut hakea muutosta verovuotta 2003 koskien viimeistään 31.12.2009 ja verovuotta 2004 koskien viimeistään 31.12.2010. Muutoksenhakuaika veronkorotuksiin verovuosilta 2005 ja 2006 päättyy 31.12.2011 ja 31.12.2012.

22. Veropetossyyte on tullut vireille 4.3.2009. Siten edellä mainituista veronkorotuksista vain elinkeinoyhtymälle tilikaudelta 1.1. - 31.12.2005 määrätty arvonlisäveron veronkorotus on ollut Korkeimman oikeuden edellä mainituissa ratkaisuissa tarkoitetuin tavoin lopullinen ennen syytteen vireilletuloa. Syytettä syytekohdan 2 osalta ei ole voitu tältä osin tutkia.

23. Hovioikeus on jättänyt syytekohdan 2 tutkimatta myös siltä osin kuin elinkeinoyhtymälle ei ollut määrätty veronkorotusta eli tilikautta 1.1. - 31.12.2005 edeltäneeltä ajalta. Korkein oikeus toteaa, että jälkiverotusta ei ollut voitu arvonlisäverolain 179 §:n mukaan toimittaa enää vuonna 2008. Samaa arvonlisäveroa koskevaa asiaa ei tarkastuskertomuksen mukaan ole tutkittu eikä myöskään ole määrätty sellaista seuraamusta, joka estäisi syytteen tutkimisen tältä osin.

24. Toisin kuin hovioikeus on katsonut, syytekohdissa 3 ja 4 tarkoitettujen tuloverotusten osalta veronkorotusratkaisut eivät ole olleet Korkeimman oikeuden edellä mainituissa ratkaisuissa tarkoitetuin tavoin lopullisia myöskään verovuoden 2003 osalta ennen syytteen vireilletuloa 4.3.2009. Näin ollen estettä syytteen tutkimiselle syytekohtien 3 ja 4 osalta ei ole.

25. Ne bis in idem -kiellon soveltaminen tarkoittaa käytännössä sitä, että syyte jätetään poikkeuksellisesti tutkimatta sen vuoksi, että syytteen tarkoittamasta menettelystä on jo tuomittu rikosoikeudelliseksi seuraamukseksi rinnastettava seuraamus. Kiellonvastaisesta menettelystä langetetaan oikeusjärjestyksen edellyttämä seuraamus, mutta vain kertaalleen. Hovioikeuden perusteluista ilmenevä kanta, jonka mukaan syytteet tulisi sattumanvaraisuus- ja ennakoitavuusongelmien vuoksi jättää tutkimatta myös siltä osin kuin ne bis in idem -kielto ei tutkimista estäisi, johtaa siihen, että kiellonvastaisesta menettelystä ei joiltakin osin aiheudu seuraamusta lainkaan. Tällaista lopputulosta ne bis in idem -periaate ei edellytä.

26. Tämän vuoksi se seikka, että syytekohta 2 on ne bis in idem -kiellon johdosta jätettävä osittain tutkimatta, ei ole esteenä syytekohdan tutkimiselle muilta osin.

Yhteenveto ja asian käsittelyn jatkaminen

27. Mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että syyte syytekohdissa 2 - 4 tulee jättää tutkimatta vain syytekohdassa 2 siltä osin kuin on kysymys ajasta 1.1. - 31.12.2005. Muilta osin perusteita syytteen tutkimatta jättämiselle ei ole.

28. A ja B ovat vaatineet hovioikeudessa syytekohtien 2 - 4 osalta ensisijaisesti, että syytteet jätetään tutkimatta, toissijaisesti, että syytteet hylätään ja viimesijaisesti, että heidän katsotaan syyllistyneen enintään veropetokseen ja että syytteet enemmälti hylätään. Hovioikeus ei ole jättäessään veropetossyytteet kokonaisuudessaan tutkimatta lausunut muista vaatimuksista. Oikeusastejärjestyksen vuoksi asian käsittelyä on näiltä osin jatkettava hovioikeudessa.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta siltä osin kuin hovioikeus on jättänyt syytekohdan 2 tutkimatta 1.1. ja 31.12.2005 väliseltä ajalta. Hovioikeuden tuomio kumotaan siltä osin kuin hovioikeus on jättänyt tutkimatta syytekohdan 2 muilta osilta sekä syytekohdat 3 ja 4. Hovioikeuden tuomio kumotaan myös rangaistusseuraamusten osalta.

Muilta osin hovioikeuden tuomio on jäänyt lainvoimaisena noudatettavaksi.

Asia palautetaan Turun hovioikeuteen, jonka on omasta aloitteestaan otettava asia uudelleen käsiteltäväkseen ja ottaen huomioon palautuksen syy siinä laillisesti meneteltävä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Mikko Tulokas, Kari Kitunen, Liisa Mansikkamäki, Pertti Välimäki ja Juha Häyhä. Esittelijä Kari Vesanen.